Вопросы определения процента уклонения от уплаты НДС

На практике иногда возникает вопрос об определении размера НДС в качестве сравнительной базы, например, для определения процента уклонения от уплаты НДС в смысле примечания к ст. 199 УК РФ.

Нами разработан и успешно применен на практике нижеизложенный подход к этой проблеме.

Согласно примечания к ст. 199 УК РФ, определяющего критерии отнесения размеров уклонения от уплаты налогов к крупным и/или особо крупным, сравнительной базой для такого определения признается сумма налогов, подлежащих уплате.

НК РФ (п. 1 ст. 173) трактует сумму НДС, подлежащую уплате налогоплательщиком, «… как уменьшенную на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общую сумму налога, исчисляемую в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса…», то есть как разность следующих величин: налоговой базы, умноженной на ставку налога и суммы НДС предъявленной налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг (налоговые вычеты). Арифметический результат этого действия и является, с точки зрения НК РФ (применительно к НДС) сравнительной базой для определения процента уклонения от уплаты данного налога.

В то же время, НДС, в отличии от других налогов, имеет специфику исчисления, заключающуюся в том, что сумма налоговых вычетов, принимаемая налогоплательщиком исходя из предъявленных ему поставщиками товаров (работ, услуг) сумм НДС, является по сути суммой оплаченного (подлежащего оплате) НДС. Так, согласно п. 1 ст. 168 НК РФ, «при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик … дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога». П. 2 той же статьи НК РФ гласит, что «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов)». Таким образом, применяя правила п. 2 ст. 168 НК, имеем, что поставщик обязан исчислять подлежащую уплате покупателем сумму НДС (при предъявлении ее к оплате покупателям, заказчикам по каждому виду товаров (работ, услуг) в отдельности от стоимости самого товара (работ, услуг). Подчеркнем, что как следует из этой нормы, включать НДС, подлежащий уплате покупателем, в стоимость товара (услуг, работ) не право, а обязанность налогоплательщика. 

То есть, оплачивая поставку, покупатель обязан оплатить и оплачивает подлежащий уплате налог (НДС). 

Более того, ст. 19 НК РФ определяет как налогоплательщиков «…организации … на которые в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать … налоги…». Подпункт 1 п. 1 ст. 23 НК РФ определяет обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. Таким образом, оплачивая НДС, предъявляемый поставщиком, покупатель (налогоплательщик) уплачивает подлежащую по закону к уплате сумму налога.

По окончании налогового периода и составлении книги продаж, книги покупок и декларации по НДС, налогоплательщик фактически исчисляет подлежащий уплате НДС как налоговую базу, умноженную на ставку налога, и заявляет уже уплаченный (предъявленный ему поставщиками) НДС в качестве налогового вычета. Сумма же НДС, исчисляемая по итогам налогового периода и заявляемая в соответствующей декларации, является, по сути, не налогом, подлежащим уплате, а лишь разницей между подлежащим уплате налогом и уже реально оплаченным через поставщиков (предъявленным поставщиками) НДС.

То есть, предусмотренный НК РФ механизм уплаты НДС включает в себя 2 формы исполнения обязанностей по оплате указанного налога:

1/ поставщику в составе стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг);

2/ в бюджет в сумме разницы между подлежащем уплате и уже уплаченным поставщикам за налоговый период налогом. 

Об этом свидетельствует и п. 1 ст. 80 НК РФ, дающий определение налоговой декларации: «налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога». То есть, НК РФ не определяет налоговую декларацию как документ, устанавливающий сумму подлежащего уплате налога.

Таким образом, применительно к НДС, суммой налога, подлежащего уплате, является налоговая база, умноженная на ставку налога.

Следовательно, сравнительной базой для определения процента уклонения от уплаты НДС, применительно к механизму уклонения от уплаты НДС должна являться сумма НДС, исчисленная из налоговой базы, умноженной на ставку налога.

Сравнительная база, исчисленная по приведенной выше методике всегда будет выше, чем традиционно применяемая. Следовательно, во многих случаях, можно избежать трактование уклонения от уплаты НДС как «в особо крупных размерах». 

Консалтинговая компания «Такскон»